Maddi Olmayan duran varlıkların değerlemesi

 

Maddi olmayan duran varlıklar, fiziki varlıkları olmayan patent, lisans, işletme, ticaret ünvanı, marka, şerefıye, intifa, telif hakkı gibi haklarla işletmeye ticari fayda sağlayan imtiyazlardan, üstünlükler­den oluşur. Bunlardan başka, işletmenin kuruluşu ve geliştirilmesi için yapılan harcamaları kapsayan ilk kuruluş ve geliştirme giderleri de aktifleştirilmiş giderler olarak maddi olmayan duran varlıklara da­hil edilirler.

 

Maddi olmayan duran varlıklar meydana geldiklerinde veya satın alındıklarında bunlar karşılığında ödenen tutarlar üzerinden aktifleşti­rilirler. Maddi olmayan duran varlıklar da maddi duran varlıklar gibi amortismana tabi tutularak itfa edilirler.

 

1) Ticaret hukukuna göre maddi olmayan duran varlıkların      

     değerlemesi

 

TTK hükümlerinde şahıs işletmelerinin bu gibi değerleri nasıl değerleyeceği açık olarak belirtilmediğinden 75. maddenin genel hükmü çerçevesinde "en çok bilanço gününde işletme için haiz oldukları değer üzerinden" değerlenirler.

 

Sermaye şirketlerinde ise, 459. madde, ilk kuruluş veya işletme­nin sonradan geliştirilmesi için yapılan masrafların istenirse doğru­dan gider olarak istenirse aktifleştirilerek en çok beş yılda itfa edile­bileceğini belirtmiştir.

 

Bu durumda, aktifleştirilmiş ilk kuruluş ve örgütlenme giderlerinin değerleme ölçüsünün mukayyet değer olduğu ve en fazla beş yıllık bir sürede itfa edilebileceği açıktır.

 

TTK 460. maddesi ise, ilk kuruluş ve örgütlenme,giderleri dışın­daki haklar, imtiyazlar, ihtira beratları, ruhsatnameler, markalar ve bunlara benzer diğer maddi olmayan sabit varlıkların münasip tenzi­lat yapıldıktan sonra en fazla maliyet değerleri üzerinden bilançoya geçirilebileceklerini açıklar.

 

İlk kuruluş ve örgütlenme giderleri dışında kalan maddi olmayan du­ran varlıklar için değerleme ölçüsü olarak maliyet bedeli esas kabul edil­miştlr. Ancak, maliyet bedelinin altında blr değer ifade etmesi duru­munda maddi olmayan sabit varlıkları herhangi blr usul ve ölçü ile değerlemek mümkündür.

 

2)  Vergi mevzuatına göre maddi olmayan duran varlıkların

     değerlemesi

 

Haklar

 

VUK'nun 269. maddesine göre gayri maddi haklar, gayrimenkuller (maddi duran varlıklar) gibi değerlenir. Maddi duran varlıkların değerleme ve amortisman hükümleri gayri maddi haklar içln de ge­çerlidir.

 

Haklar kendilerinden yararlanılacak süre içinde amortismana tabi tutulurlar, Bu sürenin mukavelelerle tesbit edilmiş veya resmi bir ma­kamca tescil edilmiş olması lâzımdır.

 

Mukavele süresinin bir yıl olması durumunda aktifleştirildikleri dönemin sonunda gidere yazılırlar.

 

Faydalanma süresinin belli olmaması veya tesbit edilmemiş ol­ması durumunda amortisman süresi beş yıldır.

 

 

Kuruluş ve Örgütlenme (Organizasyon) Giderleri

 

VUK'nun 282. maddesine göre, kurumlarda aktifleştirilen ilk ku­ruluş ve örgütlenme giderleri mukayyet değeri iIe değerlenir. Bu de­ğer ilk kuruluş ve örgütlenme için yapılan giderlerden fazla olamaz.

 

Yine aynı madde hükmüne göre ilk kuruluş ve örgütlenme gider­lerinin aktifleştirilmesi ihtiyaridir.

 

İşletmenin kurulmadan önce yapmış olduğu iş ve piyasa etüdü, fizibilite raporu ile ilgili harcamalar, şirketin kuruluş formaliteleri ile il­gili giderler, hisse senedi ve tahvil çıkarılması, yeni personelin işe alıştırılması ve eğitilmesi, işletmenin tanıtılması için yapılan masraflar ve işletme faaliyete geçinceye kadar yapılmış olan genel idare gider­leri ilk kuruluş ve örgütlenme giderlerindendir. Kurulmuş ve faaliye­tine devam eden bir işletmenin sermaye artırımı için yapılan harca­maları, yeni şube açma masrafları, tahvil çıkarma giderleri de kuruluş ve örgütlenme giderlerine dahil edilir.

 

Bu gibi giderler 282. maddenin açık hükmü olarak kurumlarda aktifleştirilebilmektedir. Şahıs işletmelerinde doğrudan gidere yazıl­ması gerekir.

 

Yine 282. madde hükmü gereği kuruluş ve örgütlenme giderleri-         nin kurumun tesis olunması veya yeni bir şubenin açılması veyahut da işlerin devamlı bir surette geliştirilmesi için yapılan ve karşılığında maddi bir iktisadi kıymet iktisap olunmayan giderler olması gerekmektedir.

 

Bu sebeple, tecrübe imalatı giderleri kuruluş ve örgütlenme gi­derlerine girmekle beraber eğer bunun karşılığında bozuk ve düşük kaliteli de olsa bir mamul elde edilmiş ise bu harcamaların aktifleşti­rilmesi mümkün değildir.

 

İlk kuruluş giderlerinin tamanının aktifleştirilmesi ve kurumun ilk yılda arızi gelirler elde etmesi durumunda bu arızi gelirlerin, ilk dönemin kazancı olarak beyan edilmesi sonucunu doğurmaktadır. İşlet­melerin ilk yılda yapılan büyük kuruluş ve örgütlenme masraflarına karşılık arızi gelirden kâr göstererek vergiye tabi olmaları ilk yıldaki li­kidite sorunlarını artırmaktadır. İşletmeler bundan kaçınmak için bir kısım kuruluş giderlerinl aktifleştirmeyip doğrudan gidere yazmakta­dırlar. Vergi idaresi uygulamasında kuruluş giderleri bir bütün kabul edildiğinden, mûkellef bu gibi masrafların tümünü ya doğrudan gider yazacak veya tümünü aktifleştirmesi gerekecektir.

 

Ancak, Danıştay bir kararında kuruluş ve reorganizasyon giderle­rinin bir kısmının aktifleştirilip, bir kısmının doğrudan gider yazılabile­ceğini hükme bağlamıştır.

 

VUK'nun 326. maddesi, kurumların aktifleştirildikleri ilk kuruluş ve örgütlenme giderlerini mukayyet değerleri üzerinden beş yılda eşit taksitlerle itfa olunacağını belirtmiştir.

 

Kuruluş giderlerinin amortismanına işletmenin tam olarak normal faaliyetine geçtiği hesap dönemi başlanması lâzımdır.

 

Peştemallıklar

 

Bir işletmenin aynı varlıklarla gelecekte, normal kazancının üzerinde fazladan elde edeceği kazançların şimdiki değeri olarak tanım­lanabilen peştemallıklar (şerefiye, goodwill) vergi hukukuna göre, an­cak, bunları bir bedel karşılığında iktisap eden işletme tarafından değerlenerek bilançoda gösterilebilir. Diğer bir ifade ile bir işletmenin başarılı faaliyetleri sonucu kazanmış olduğu peştemallığı bilançosun­da göstermesi mümkün değildir. Peştemallıkların biilançoda yer ala­bilmesi için bir bedel karşılığında satın alınmış olması gerekmektedir.

 

VUK'nun 282. maddesine göre, peştemallıklar mıikayyet değer­leri üzerinden değerlenerek aktifleştirilirler. Değeri 150.000.000 TL. yi aşmayan peştemallıklar doğrudan gidere yazılabilir. Peştemallıklar mukayyet değerleri üzerinden beş yılda eşit taksitlerle itfa olunur.

 

Özel maliyet bedeli ve itfası

 

Gayrimenkuller kira ile tutulmuş ise, kiracı tarafından kiralanan gayrimenkulde yapılan işletmenin faaliyetini gerçekleştirebilmesinde kullanılan vitrin, raf, aydınlatma, havalandırma, v.b. tesisler ile ilgili harcamalar özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilir.

 

VUK'nun 272. maddesi bu gibl giderlerin özel maliyet bedeli ola­rak ayrıca değerleneceğini belirtmiştir.

 

Özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilen giderler VUK'nun 327. maddesine göre, kira süresince eşit yüzdelerle itfa edilir. Kira muka­velesinde gösterilen sürenin tarafların mutabakatı ile uzaması bu esası değiştirmez. Kira süresi dolmadan kiralanan şeyin boşaltılması halinde henüz itfa edilmemiş olan giderler boşaltma  yılında bir defa da gidere yazılır.

 

Kira süresinin belli olmaması durumunda, VUK'nda açık bir hü­küm olmamakla beraber, vergi idaresi, özel maliyet bedelinin beş yılda itfa edileceği görüş ve uygulamasındadır. Bu sebeple amortis­manlarla ilgili genel tebliğde özel maliyet bedelinin amortisman oranı % 20 olarak kabul edilmiştir.

 

Danıştay 7. Dairesinin 1973 yılında aldığı bir kararda bir işletme­nin iş yerine gidiş gelişi temin amacıyla belediye arazisinde imar pla­nına uygun yol yaptırması halinde, yol şirketin aktifinde olmadığın­dan ve belediye arazisi kiralanmadığından yol için yapılan masratla­rın özel maliyet olarak kabul edilmeyip tümünün gider kaydedilebile­ceği belirtilmiştir.